一、 我国刑法对涉税犯罪的规定

（一）“发票”的定义

税收是国家财政收入的主要来源。税收征管制度是国家行使征税权力，对日常税收活动进行组织、管理、监督的法律规范。为保护、规范税款的征收、惩治危害税收征管的犯罪，我国《刑法》分则第三章第六节单独规定了“危害税收征管罪”一系列涉税犯罪，对妨碍税收征收的行为设置了各种罪名。在涉税犯罪中，发票类犯罪又占据重要角色。

根据我国《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办法》）第三条规定：“本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。”可见，发票是指在经营活动中记载交易双方交易事项的凭证，即通过对双方的真实交易信息加以记录、确保该笔交易能被国家所控制，是重要控税凭证。发票所记载的交易信息是核实交易内容的重要依据。

我国刑法根据发票的不同性质，将“发票类犯罪”的对象进一步区分了“增值税专用发票”、“出口退税、抵扣税款的发票”、“普通发票”三个种类。本文仅先就“普通发票”展开分析，三类发票的性质差别此处先不做论述。

（二）我国《刑法》涉及“普通发票”的主要罪名：

1.虚开发票罪

《刑法》第二百零五条规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票的其他发票，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。”

2011年，《刑法修正案（八）》新增虚开发票罪，区别于刑法第二百零五条所规定的行为对象：“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”

本罪旨在规范行为人故意虚开“增值税专用发票”或者“用于骗取出口退税、抵扣税款发票的其他发票”以外的其他发票，情节严重的行为。

2.非法制造、出售非法制造的发票罪

《刑法》第二百零九条第二款规定：“伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的前款规定以外的其他发票的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处或者单处一万元以上五万元以下罚金；情节严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金。”

本罪旨在规范行为人违反国家发票管理法规，伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的“用于骗取出口退税、抵扣税款的发票”以外的其他发票的行为。

3.非法出售发票罪

《刑法》第二百零九条第四款规定：“非法出售第三款规定以外的其他发票的，依照第二款的规定处罚。”

本罪旨在规范行为人违反国家发票管理法规，非法出售“用于骗取出口退税、抵扣税款的发票”以外的其他发票的行为。

4.持有伪造的发票罪

《刑法》第二百一十条之一规定：“明知是伪造的发票而持有，数量较大的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；数量巨大的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”

本罪旨在规范行为人明知是伪造的发票而持有，数量较大的行为。

综上所述，我国刑法针对“普通发票”所可能涉及的犯罪行为进行了列举式规定，涉及虚开、非法制造、持有等行为。本文仅就“虚开发票罪”展开分析。

二、虚开发票罪中“虚开”的是虚构交易内容的“真票”

虚开发票罪所指的犯罪行为是“虚开”，参照最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》规定，“虚开增值税专用发票”中的“虚开”主要指：“（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”概括而言，主要包含以下两方面含义：一是当事人不存在真实的交易，虚构交易开具发票；二是行为人存在真实交易，但数量、金额、主体、品名等发票项目与实际交易不符。结合司法实践来看，本罪所“虚开”的内容仅指发票中所记录的纳税关键信息，对不能反映纳税情况的有关内容作虚假填写，虽属违法不实开具，但并不构成本罪所指的“虚开”。

虚开发票罪所指的犯罪对象是“刑法第205条规定以外”的普通发票，根据张明楷《刑法学》第六版第二十章虚开发票罪一节的观点：“‘刑法第205条规定以外’属于界限要素，而不是真正的构成要件要素。凡是虚开发票的行为，均符合本罪的构成要件（数额或面额除外）。本罪是虚开发票犯罪的普通法条，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪才是本罪的特别法条。特别法条规定的行为当然符合普通法条规定的构成要件。”本罪属于虚开发票犯罪的普通法条，因此，行为人以为是普通发票而虚开，但客观上虚开的是增值税专用发票的，应认定为本罪；行为人以为是增值税专用发票而虚开，但客观上虚开的是普通发票的，也应认定为本罪。再如，行为人虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的发票，但并不骗取、抵扣税款的，也应认定为本罪。

那么，实践中行为人出具虚假发票的行为，在不构成刑法第二百零五条的情况下，是否均构成本罪？笔者认为，虚开发票罪所要求的“发票”应当指合法、真实、有效的发票，而不包括伪造、非法制造的虚假发票，具体分析如下：

首先，根据《发票管理办法》第四条规定：“国务院税务主管部门统一负责全国的发票管理工作。省、自治区、直辖市税务机关依据职责做好本行政区域内的发票管理工作。”可知，我国发票由国家税务部门统一印制，由防伪专用品制成，并套印全国统一发票监制章才有效。行为人在此基础上，根据交易事实填写对应的交易信息，出具发票。虚开发票罪中，行为人亦应在合法申领的发票基础上，虚构交易信息，出具发票。非由国家统一监制印制的发票并不符合发票管理之规定，应属于伪造、非法制造的发票。因此，行为人能够“虚开”的发票，仅指其违反发票开具管理规定，未按照实际交易内容如实开具发票之行为。

其次，从刑法体系解释的角度来看，我国刑法在【破坏社会主义市场经济秩序罪】中专设【危害税收征管罪】一节，《刑法》第二百零九条第二款规定了“非法制造、出售非法制造的发票罪”。该罪的客观方面主要表现为行为人违反国家发票管理法规，伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的用于骗取出口退税的发票以外的其他发票的行为，属于对“伪造”、“擅自制造”普通发票行为的专门规定。其中，“伪造”是指无权印制普通发票的人仿照真实的普通发票，非法制造假发票、冒充真发票的行为；“擅自制造”是指印制发票企业或者生产发票防伪专用品企业未经有关主管税务机关批准，私自印制发票，或虽经批准，但未按发票印制通知书或发票防伪专用品生产通知书所规定的印制数量或生产产量，私自超量加印或制造的行为。从条文表述以及【危害税收征管罪】这一章的罪名体系来看，“非法制造、出售非法制造的发票罪”中的发票是未经国家税务机关认可、虚假、无效发票。因此，“虚开发票罪”所指的发票应特指经合法申领、真实、有效的普通发票，并不包含伪造、擅自制造的普通发票。

再次，从法律适用的角度来看，如果“虚开发票罪”所规范的对象包含“虚假”的发票，则行为人制造假发票、虚构交易信息的行为将同时触犯“虚开发票罪”与“非法制造发票罪”，构成法条竞合。根据刑法及司法解释对两罪量刑规定，《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）的补充规定》第二条规定：“虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉（一）虚开发票一百份以上或者虚开金额累计在四十万元以上的；（二）虽未达到上述数额标准，但五年内因虚开发票行为受过行政处罚二次以上，又虚开发票的；（三）其他情节严重的情形。”《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第六十六条规定：“伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的不具有骗取出口退税、抵扣税款功能的普通发票一百份以上或者票面额累计在四十万元以上的，应予立案追诉。”可见，两罪的法定刑基本一致，如果不进行区分，将造成不同法院对同一犯罪行为的认定不一致，甚至会导致刑法第二百零九条第二款“非法制造发票罪”完全没有适用的余地。

最后，根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定：“开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”并参照前述最高院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉若干问题的解释》之规定可以判断，虚开发票行为所包含的“虚”的部分主要是指与实际交易内容不符、影响纳税情况的信息，并不包括“发票”本身，符合本罪构成要件的发票仍应是行为人合法申领、开具的发票。

三、本罪虽然没有对主体特殊规定，但实际仍要求特殊资格身份

尽管从法条规定上看，本罪的主体为一般主体，自然人和单位均可构成本罪，犯罪主体并没有特殊要求。但由于我国对发票使用规则的限制，根据《发票管理办法》的下列规定：

第七条：“增值税专用发票由国务院税务主管部门确定的企业印制；其他发票，按照国务院税务主管部门的规定，由省、自治区、直辖市税务机关确定的企业印制。禁止私自印制、伪造、变造发票。”

第十五条：“需要领购发票的单位和个人，应当持税务登记证件、经办人身份证明、按照国务院税务主管部门规定式样制作的发票专用章的印模，向主管税务机关办理发票领购手续。主管税务机关根据领购单位和个人的经营范围和规模，确认领购发票的种类、数量以及领购方式，在5个工作日内发给发票领购簿。”

第十六条：“需要临时使用发票的单位和个人，可以凭购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的书面证明、经办人身份证明，直接向经营地税务机关申请代开发票。依照税收法律、行政法规规定应当缴纳税款的，税务机关应当先征收税款，再开具发票。税务机关根据发票管理的需要，可以按照国务院税务主管部门的规定委托其他单位代开发票。”

第十九条：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。”

综上可知，我国对发票制作、使用作出如下规定：按照国务院税务主管部门的规定，由省、自治区、直辖市税务机关确定的企业印制；由单位、个人持税务登记证明、身份证明等手续向主管税务机关申领；在经营活动中收取款项方应当向付款方开具发票。如前所述，虚开发票罪中所要求的发票是合法申领的发票，故该罪的主体也应限定为能够合法出具、处置发票的个人或单位。

根据北京市朝阳区人民检察院李晓娟检察官的观点：“从发票的来源看，虚开发票罪的发票来源多是从税务机关申领的发票，系有权处置发票的单位或个人为他人、为自己虚开，既包括合法成立的单位为他人虚开，也包括为进行违法犯罪活动而专门设立的或者单位设立后主要从事违法犯罪活动的单位为他人虚开。”

根据北京市朝阳区人民检察院杨圣坤检察官的观点：“虚开发票罪的犯罪主体往往具有合法的发票申领资格。虚开发票类犯罪的犯罪主体申领发票是符合税法规定的，其虚开的发票多是具备发票申领资格的企业从税务局领回的。这些企业可以是具有实际经营项目的企业，也可以是之前有经营内容，后因经营不善不存在贸易容但保有领取发票资格的企业，这些企业申领发票均是符合税法的。”

因此，笔者认为，本罪的犯罪主体应是具有合法开票资格的个人或企业，如果行为人不具有相应的主体身份，则其根本无法实施虚开发票的行为，不符合本罪主体的要求，故不构成虚开发票罪。

作者介绍

孙一民律师，北京市京师律师事务所律师，山西太原人，中国人民公安大学硕士，专业从事刑事、商事诉讼类案件，参与过多起重大疑难刑事诉讼、商事诉讼纠纷等业务。

经办案件（部分）

1、吉林白城丁某组织、领导黑社会性质组织等犯罪案；

2、吉林吉林王某、孙某某组织、领导黑社会性质组织等犯罪案；

3、辽宁大连徐某、高某涉恶案；

4、内蒙赤峰吕某涉恶案；

5、山东沂源李某涉恶案；

6、河南焦作王某销售假冒注册商标的商品案；

7、安徽合肥李某盗窃案；

8、北京朝阳谭某招摇撞骗案；

9、北京朝阳张某受贿案；

10、北京海淀张某受贿案；